¿Interesa la exención del IVA?¿Cuándo aplicamos la Regla de Prorrata?

En el anterior post hablé de Entidades cuya actividad está incluida en el art. 20 de la Ley 37/1992, (sujetas y exentas del IVA).

Hace tiempo participé en un grupo de trabajo de la Coordinadora de ONGD que debatía el efecto del IVA en las ESL. Aprovechando la subida del 18% al 21%, podría reactivarse el debate. A bote pronto mientras las no exentas pueden amortiguar la subida deduciéndose el IVA soportado de sus compras, las exentas sufrirán un incremento de sus costes. Pero eso dicho “a bote pronto”, porque conviene acercarse a la legislación del IVA con cautela.

Para empezar, para quedar exentos según el art.20.1.8 debían tener el reconocimiento expreso del carácter social de la Entidad por parte de la Agencia Tributaria. Tras un pronunciamiento del Tribunal de Justifica Europeo  esté trámite ya no es necesario, aunque aún hoy los financiadores piden este certificado, para asegurarse que no están imputando a la subvención un IVA que posteriormente van a deducirse. Pero, al margen de éste paso previo, voy a lo práctico:

Por ejemplo: Entidad declarada de utilidad pública, CNAE 9133 (Actividades asociativas diversas/otras actividades asociativas) y epígrafe del IAE  849.9 (otros servicios). Única actividad: Cooperación al Desarrollo (art.20.1.8.i LIVA). Ingresos: subvenciones, donativos y socios, es decir,  exentos en el Impuesto de Sociedades.

¿Puede deducirse el IVA soportado?

La respuesta parece ser que es NO. El art. 94.1.1. a de la Ley 97/1992, Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, viene a decir que son deducibles solo cuando son operaciones en la realización de  “entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas”, y nuestra única actividad es sujeta y exenta.

¿Y qué sucede si realiza al mismo tiempo una actividad sujeta y no exenta?,

Aquí entra en juego la Regla de Prorrata (art.102 y siguientes), que nos dirá qué porcentaje, respecto al total de mis ingresos, supone la actividad (ventas/ingresos) sujeta y no exenta, y aplicar esa proporción a la deducción del soportado en las compras.

Pueden existir dos actividades diferenciadas, unas con derecho a deducción y otras no. Los gastos comunes (alquiler, Suministros, etc.) se ha de imputar en proporción a los ingresos. Y los gastos específicos de la actividad sujeta y no exenta, pueden deducirse el 100%.

Y la cuestión se complicaría si estamos obligados a la prorrata especial: cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 % del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

Si un año está en prorrata general y el IVA que ha resultado deducible supera en más de un 20% al que se obtendría con la prorrata especial, deberá aplicar esta última y regularizar, en la última declaración, el IVA deducido.

El apasionante mundo del IVA.

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La factura y sus impuestos

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El cambio del tipo del IVA se ha juntado con mi paso de autónomo a SL, por lo que en tres meses mis clientes recibirán tres facturas distintas, con el consecuente despiste para personas ajenas al funcionamiento de los impuestos.

Por muy cordial que sea la relación, estos cambios siempre generan desconcierto y es necesaria una  explicación en un lenguaje comprensible sin caer por ello en imprecisiones técnicas. Por tanto, aviso que este post no quiere entrar en detalles de la legislación de cada tributo, algo que dejaré para más adelante.

Partimos que lo que cobro por mis servicios está recogido en la Base Imponible (para abreviar diremos B.I.), por ejemplo, 100€. Lo que viene luego, hasta llegar a la cantidad que me pagan, son los impuestos.

Primer Cambio: Pasar de facturar como autónomo (persona física) a S.L. (persona jurídica)

El 15% del IRPF, que como bien dice su nombre es un impuesto que graba la Renta de personas físicas, desaparece, manteniéndose el 18% del IVA (Impuesto que graba la actividad económica), por tanto la factura ya no será 100€ – 15€ de IRPF + 18€ IVA = 103 €, sino 100 € + 18€ IVA = 118 €.  Es decir, el cliente tiene que pagar 15 euros más sin haber aumentado yo mi “precio” (B.I.).

¿Cómo explicar que el coste sigue siendo el mismo si deben pagarme más?

Antes a la B.I. el pagador (mis clientes), le retenían el 15% en concepto de IRPF (a partir del 1 de septiembre el 21%) y trimestralmente la Entidad lo ingresaba en Hacienda mediante la liquidación del Modelo 111.

Ahora esos 15€ se los dan a la Sociedad pero no para quedárselos sino para liquidarlos (rendir cuentas) en Hacienda mediante el Impuesto de Sociedades (tributo que graba la Renta/Rendimientos de las personas jurídicas).

En las dos imágenes intento ser más ilustrativo

En la primera se muestra el contenido mínimo requerido legalmente para una factura y cómo calcular su coste.

¿Cuál es el coste de una factura?, ¿Cómo le afectan los diferentes impuestos?

En la segunda imagen se ve la  diferencia entre una factura emitida por un profesional autónomo y una Sociedad o persona jurídica.

Segundo Cambio: A partir del 1 de septiembre el IVA pasa del 18% al 21%.

Si sorprendió ver cómo una factura pasaba de 103€ a 118€, el infarto puede llegar cuando en septiembre deban pagar 121€, es decir, ¡En dos meses una subida de 18 €!, y ¡¡en plena crisis!!. Alarma, aquí podemos salir perdiendo todos, el que compra y el que vende.

El funcionamiento del IVA. Podría equiparse al juego de la patata caliente, el último es quien paga,  el consumidor final. Mientras que las empresas trimestralmente liquidan/compensan el IVA soportado/pagado en sus compras con el repercutido/cobrado en sus ventas, la persona de a pie que compra en último lugar se queda la “patata”, pues no tiene opción de liquidar el IVA. Por tanto, si facturo a una persona, sí, mi servicio se ha encarecido, aunque no mis “beneficios” o “salario final” como trabajador que al fin y al cabo soy, y es que ese dinero que cobro de más es para ingresarlo en Hacienda con las liquidaciones trimestrales con Hacienda (Modelo 303)

Para clientes que liquidan IVA (autónomos, PYMES y alguna ESL), la subida les afectará en primer lugar a su liquidez, y en función de la marcha de su actividad, en su estabilidad económica. Pero en el Tercer Sector es muy común haber optado por la exención del IVA, (ver art.20 Ley IVA) al ser en su mayoría Entidades de carácter social que prestan servicios de asistencia social, por lo que, a efectos fiscales, el impuesto pasa a ser un mayor valor de sus compra, comportándose como un consumidor final.

Acabamos de abrir un viejo debate en el Sector: valorar si conviene o no la “opción de solicitar la exención”. Pero este debate, por sus diversos efectos fiscales, prefiero desarrollarlo más tranquilamente en un próximo post.

Asientos de subvenciones para las PYMES

Tomando el mismo ejemplo del post anterior pero aplicado a PYMES, los asientos serían:

El derecho de cobro, al ser una administración pública lo registramos en la (4708), si hubiera sido una Institución privada hubiéramos utilizado la (440). Un desglose muy útil de estas cuentas es en función del tipo de administración y/o Institución que nos financia, de manera que nos permita saber el peso (dependencia) que tiene cada una en nuestra financiación.

Concesión y  cobro de la Subvención reintegrable
Fecha Cuenta Debe Haber
25/11/2012 (4708)  HªPª, Deudora Subvenciones concedidas (C/P) 100.000,00
(412X) Beneficiarios/ Acreedores 50.000,00
(522)  Deudas a C/P transformables en subvenciones, donaciones y legados 23.000,00
(172)  Deudas a L/P transformables en subvenciones, donaciones y legados 25.000,00
(742)  Ingresos  subvenciones 2.000,00
Cobro de la Subvención y envío de fondos a nuestra Entidad Asociada
Fecha Cuenta Debe Haber
01/12/2012 (572)  HªPª, Deudora Subvenciones concedidas (C/P) 100.000,00  
(4708)  HªPª, Deudora Subvenciones concedidas (C/P)   100.000,00
(412X) Beneficiarios/ Acreedores 50.000
(572) Bancos   50.000

La parte de la subvención que acordamos transferir a nuestros Asociados lo registraremos en la cuenta (412) Beneficiarios / Acreedores, aunque como vimos en otro post, podemos utilizar la de Deudas con Entidades Asociadas, del subgrupo 161/ 511

A medida que vamos realizando/ejecutando el gasto vamos cancelando la deuda contra la cuenta (13), en lugar de contra la cuenta del Grupo 9, y que posteriormente su saldo llevábamos al cierre a la cuenta 13. Aquí nos “ahorramos” este paso intermedio.

Fecha Cuenta Debe Haber
31/12/2012 (522) Deudas…. 23.000+2.000
(130/131/132) Subvenciones de capital 25.000
Imputación a resultados
Fecha Cuenta Debe Haber
31/12/2012 (130/131/132) Subvenciones de capital 25.000
(740) Subvenciones trasferidas a resultado 25.000

Como ya vimos la imputación a resultado se hará atendiendo a la finalidad de la subvención.

Y por último, al terminar la ejecución, los asientos serán:

Reclasificación
Fecha Cuenta Debe Haber
31/12/2012 (17)  Deudas L/P 25.000
(522) Deudas a C/P 25.000

Asientos de subvenciones

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Llegó la parte práctica, ¡ya está bien de teoría!, aunque es importante no olvidarla, de ahí este repaso iniciado a raíz de la adaptación del PGC para Entidades sin fines lucrativos. Intentaré que el objetivo de ser breve y esquemático no perjudique  la claridad de conceptos.

Caso práctico:

Nos presentamos a una subvención junto con otra Entidad que ejecutará el 50%. El plazo de ejecución acordado va desde el 1/10/12 al 30/09/13. El 25 /11/ 12 nos conceden 100.000€. En ese momento sabemos que tenemos 2.000€ de gastos imputables al Proyecto. El 1/12/12, nos pagan el 100% y ese mismo día transferimos a nuestros socios los 50.000€. Al cierre del ejercicio 2012 el nivel de ejecución del Proyecto es de 25.000 euros. Llegada la fecha final cumplimos con las previsiones de gasto al 100%. El 1/01/2013 adquirimos un vehículo por 10.000 euros, que pensamos amortizar en 20 meses.

Asientos

El derecho de cobro, al ser una administración pública lo registramos en la (4708), si hubiera sido una Institución privada hubiéramos utilizado la (440). Un desglose muy útil de estas cuentas es en función del tipo de administración y/o Institución que nos financia, de manera que nos permita saber el peso (dependencia) que tiene cada una en nuestra financiación.

Fecha Cuenta Debe Haber
25/11/2012 (4708)  HªPª, Deudora Subvenciones concedidas (C/P) 100.000,00
(412X) Beneficiarios/ Acreedores 50.000,00
(522)  Deudas a C/P transformables en subvenciones, donaciones y legados 23.000,00
(172)  Deudas a L/P transformables en subvenciones, donaciones y legados 25.000,00
(942) Ingresos de otras subvenciones 2.000,00

La parte de la subvención que acordamos transferir a nuestros Asociados lo registraremos en la cuenta (412) Beneficiarios / Acreedores, aunque como vimos en otro post, podemos utilizar la de Deudas con Entidades Asociadas, del subgrupo 161/ 511

En el momento de la concesión solo cumple los requisitos de subvención no reintegrablela parte que llevamos ejecutada, 2.000€. El resto lo llevamos al pasivo como deuda convertible en subve

Cobro de la Subvención y envío de fondos a nuestra Entidad Asociadanciones.

Fecha Cuenta Debe Haber
01/12/2012 (572)  HªPª, Deudora Subvenciones concedidas (C/P) 100.000,00
(4708)  HªPª, Deudora Subvenciones concedidas (C/P) 100.000,00
(412X) Beneficiarios/ Acreedores 50.000
(572) Bancos 50.000

A medida que vamos realizando el gasto vamos cancelando la deuda contra la cuenta (942) :

Fecha Cuenta Debe Haber
31/12/2012 (522)  Deudas a C/P transf. en subvenciones, donaciones y legados 23.000,00
(942) Ingresos de otras subvenciones 23.000,00

Al cierre del ejercicio, el saldo de la cuenta (940) se llevará a la (130), deducido el importe que deba satisfacerse a la Hacienda Pública por el ingreso a imputar a resultados posteriormente. Para simplificar no entro en los efectos impositivos.

Fecha Cuenta Debe
31/12/2012 (942) Ingresos de otras subvenciones 23.000+2.000
(130/131/132) Subvenciones de capital

Como ya vimos la imputación a resultado se hará atendiendo a la finalidad de la subvención. Al cierre del ejercicio las cuentas del grupo 8 y 9 se regularizarán con cargo o abono, según corresponda,  a la cuenta 130.

Imputación a resultados
Fecha Cuenta Debe
31/12/2012 (840/841/842) Transferencia de subvenciones 25.000
(740) Subvenciones trasferidas a resultado
31/12/2012 (1320) Otras subvenciones 25.000
Reclasificación
Fecha Cuenta Debe
31/12/2012 (17)  Deudas L/P 25.000
(522) Deudas a C/P

Y por último, al terminar la ejecución, los asientos volverán a ser:

Fecha Cuenta Debe Haber
30/09/2013 (522)  Deudas a C/P transf. en subvenciones, donaciones y legados 25.000,00
(942) Ingresos de otras subvenciones 25.000,00
30/09/2013 942) Ingresos de otras subvenciones 25.000
(130/131/132) Subvenciones de capital 25.000
30/09/2013 (840/841/842) Transferencia de subvenciones 25.000
(740) Subvenciones trasferidas a resultado 25.000
30/09/2013 (1320) Otras subvenciones 25.000

En el siguiente post vemos el mismo ejemplo para una PYME.

Cómo contabilizar las Subvenciones. Resumen

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A modo de resumen quiero esquematizar en un solo post la teoría desarrollada en los anteriores.

La Norma de Valoración 18ª Subvenciones, Donaciones y Legados recibidos, tanto del RD 1514/2007 como del RD 1491/2011, habla de dos tipos de subvenciones:

  • Reintegrables, que registramos como un Pasivo hasta que adquieran la condición de no reintegrables.
  • No reintegrables,  que registramos como Patrimonio neto  y vamos imputando a resultado sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, es decir, según unos criterios de imputación que luego veremos.

¿Cuándo son subvenciones no reintegrables?

  1. Cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a nuestro favor
  2. Cumplamos las condiciones establecidas para su concesión
  3. No existan dudas razonables sobre la recepción de esa subvención.

Para entender cumplidos estos requisitos nos fijamos en el fin de la subvención, es decir,  qué financia la ayuda:

a)         Adquirir un activo y mantenerlo un número de años.

Será no reintegrable cuando al cierre del ejercicio se haya realizado esa inversión y no existan dudas de que se mantendrá como dicen las bases de la concesión.

b)          Construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo,

 Cuando las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se calificará la subvención de no reintegrable en la proporción de la obra ejecutada al cierre del ejercicio, siempre que no existan dudas razonables de cumplir con los requisitos (Bases).

c)          Financiar gastos específicos de ejecución plurianual, ej. Talleres de formación.

Cuando las condiciones exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de haber realizado las actividades, se considerará no reintegrable en la proporción del gasto ejecutado al cierre del ejercicio, siempre que no existan dudas razonables de cumplir con los términos fijados en la concesión.

Para los criterios de Imputación a Resultado, “sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención”,  de nuevo nos fijamos en el fin de la ayuda:

a)      Las concedidas por asociados/fundadores/patronos van directamente a resultado.

b)      Si la aportación es a título de dotación fundacional o fondo social, entonces va a fondos propios.

c)       Genéricas o sin finalidad específica, van a resultado en el ejercicio que se reconozca.

d)      Asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación (Subvenciones de Explotación), se imputaran en el ejercicio de la concesión.

e)      Financiar gastos específicos: irán a resultado cuando se devenguen dichos gastos.

f)       Adquirir activos o cancelar pasivos

  • Inmovilizado Intangible, Material e Inversiones Inmobiliarias: las llevaré a ingresos a medida que vaya amortizando dicho bien, o cuando lo venda, corrija su valor o dé de baja.
  • Existencias, que no obtenga por un rappel comercial, las llevaré en el momento de la enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en Balance.
  • Activos financieros, seguiré el mismo criterio que las Existencias.
  • Cancelar deudas, se imputaran como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

¿Qué cuentas utilizo para registrar una subvención?

– En el asiento de la concesión tendré cuentas que:

    • Por un lado recogen un Derechos de cobro.
      1.    Organismo público: 4708
      2.    Organismo privado: 440
    • Por otro registran un aumento de
      • Patrimonio Neto: Cuentas 13
      • Pasivo o Deudas transformables en subvenciones, utilizando las cuentas
        • 172, para las de a largo plazo
        • 522 para las de a corto plazo

Ejecución:  durante la ejecución y al cierre de cada ejercicio utilizaré, además de las cuentas de gasto, las cuentas de dos Grupos:

Grupo 8: Gastos imputados al Patrimonio: Recogen los hechos económicos que aminoran el patrimonio neto. En concreto utilizaré la cuenta 84. Transferencias Subvenciones, donaciones y legados.

Estas cuentas se carga en el momento de la imputación a resultado de la subvención contra la cuenta 746, y se abonaran al cierre del ejercicio contra la cuenta 130

Grupo 9: Ingresos imputados al Patrimonio.  En concreto utilizaré la cuenta   94. Ingresos por Subvenciones

Estas cuentas se abona por la subvención recibida con cargo a 47 o 57 . Y se carga por las deudas que se transforman en subvenciones con abono a cuentas 172 o 522                                                                                      

– Imputación a Resultado: La nueva adaptación contable sustituye la 725, por  74. Su ubicación en la cuenta de resultados no cambia, siguen siendo Ingresos de la Actividad Propia.